На правах рукописи

УРУБКОВА ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

(НА ПРИМЕРЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ)

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва 2011

Диссертация выполнена в Московском государственном университете им. М. В. Ломоносова (юридический факультет).

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, доцент

кандидат юридических наук

Ведущая организация:

Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина

Защита диссертации состоится «27» октября 2011 года в 16 часов 30 минут на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 при Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России, аудитория 423.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор юридических наук, профессор Е. Я. Павлов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Справедливость - категория морально-правового и социально-политического сознания. Справедливость содержит в себе требование соответствия, например, между правами и обязанностями, деянием и возданием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием.

Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «справедливость». Однако это не означает, что отсутствие прямо закрепленного положения свидетельствует об отсутствии стремления достичь справедливости в налогообложении. В налогообложении справедливость выражается в цели, которую ставит перед собой любое государство: обеспечить соответствие интересов государства при формировании государственного бюджета и интересов налогоплательщиков при уплате налогов.

Справедливость также выступает исходным началом, принципом, лежащим в основе «правильного» налогообложения. Со времен Адама Смита , на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают ученых-экономистов, юристов, политиков.

Принцип справедливости находит свое выражение в налоговом праве , являясь основой, руководящим началом при формировании норм и институтов права, определяя направления развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах. В налоговом праве справедливость как принцип права имеет выражение в целом ряде аспектов, в частности: во всеобщности, в равенстве налогообложения, в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Для современной России тема справедливых основ налоговой системы и налогов является актуальной. В условиях сильного имущественного неравенства в российском обществе возникает закономерный вопрос о справедливом распределении доходов и налогового бремени между его различными слоями.

Всё чаще обсуждается вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, предлагаются законопроекты о внесении соответствующих изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Однако сущность понятия «справедливость» по-разному понимается людьми, поэтому нельзя говорить о единой для всех и устраивающей всех справедливости, в том числе и при решении социальной проблемы богатства-бедности. Следовательно, государство никогда не сможет достичь справедливости, а сможет лишь приблизиться к искомому идеалу.

В этой связи совершенствование налогового законодательства исходя из требований принципа справедливости представляется одной из сложных задач, стоящих перед законодателем, поскольку она тесно связана с поиском баланса интересов налогоплательщиков и государства. При этом от решения этой задачи напрямую зависит не только восприятие обществом налоговой системы как справедливой, но и в целом ее эффективность.

Демократическому правовому государству, каким провозгласила себя Россия, игнорировать проблему достижения справедливости в сфере налоговых отношений просто нельзя.

Степень научной разработанности проблемы и теоретическая основа исследования. Достижение справедливости относится к одному из «вечных» вопросов, стоящих перед людьми. С древних времен проблемы сущности справедливости, анализа содержания данной категории занимали мыслителей. Изучение принципа справедливости невозможно без обращения к понятию справедливости, к представлениям о справедливости, которые формировались и складывались на различных этапах развития общества и государства. В работе дан общий обзор представлений о справедливости в философии и праве, сделанный на основе сочинений философов Платона, Аристотеля, Цицерона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Ж.-Ж. Руссо, И. Канта, Г. Гегеля, Ф. Энгельса, Б. Рассела, Д. Ролза, О. Хеффе, И. А. Ильина.

Справедливость неразрывно связана с правом. Вопросы соотношения справедливости и права, принципа справедливости в праве носят общеправовой характер, что обуславливает использование при написании диссертации работ по теории и философии права, в частности, следующих ученых: С. С. Алексеева, М. И. Байтина, А. М. Васильева, Л. Г. Гринберга, Н. М. Коркунова, О. Э. Лейста, Д. Ллойда, А. В. Малько, Г. В. Мальцева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, С. А. Муромцева, В. С. Нерсесянца, П. И. Новгородцева, В. М. Хвостова, А. Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Б. Н. Чичерина, А. И. Экимова, Л. С. Явича.

К вопросу изучения принципа справедливости как одного из основополагающих принципов налогообложения финансовая наука и наука финансового права обращаются уже не одно столетие. При проведении исследования принципа справедливости в налоговом праве изучались и анализировались труды, посвященные финансовой науке и финансовому праву, относящиеся к дореволюционному периоду, в частности, М. М. Алексеенко, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Л. К. Буха, А. Вебера, М. П. Веселовского, Ю. А. Гагемейстера, В. А. Гольцева, К. Гока, А. Н. Гурьева, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, Р. Кауфмана, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, П. П. Мигулина, А. А. Никитского, Ф. Нитти, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, Н. Н. Покровского, К. Г. Рау, А. Р. Свирщевского, И. Т. Тарасова, Л. В. Ходского, К. Т. Эеберга, И. И. Янжула, В. Г. Яроцкого.

Кроме того, необходимо отдельно указать исследования, предметом которых является подоходный налог, устройство подоходного налогообложения. Прежде всего, это работы М. П. Веселовского, А. А. Исаева, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, А. Р. Свирщевского.

В основе настоящего исследования лежит также изучение работ в области финансового и налогового права советских и современных ученых, таких как К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, А. В. Демин, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, А. И. Худяков, Д. С. Цыпкин, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, и ряда других авторов.

В качестве источников диссертации изучались и работы экономистов, в частности, таких как С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл, А. Смит, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, Д. Г. Черник.

В настоящее время в науке российского финансового права отсутствуют исследования и монографии, специально посвященные проблеме принципа справедливости в налоговом праве. Тем не менее, необходимо отметить, что исследователи обращаются к рассмотрению принципа справедливости, как правило, при изучении вопросов принципов налогообложения, анализируя его как один из принципов. Так, на проблему принципа справедливости обращено внимание, в частности, в современных исследованиях таких ученых, как А. В. Брызгалин, А. В. Демин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, В. М. Пушкарева, .

Объект исследования - комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе реализации принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц).

Предмет исследования - содержание принципа справедливости в налоговом праве в его теоретическом и нормативном выражении.

Целью исследования является на основе анализа теоретических представлений о принципе справедливости, сложившихся в науке финансового права, а также на основе законодательства о налогах и сборах:

1) определить содержание принципа справедливости в налоговом праве;

2) установить, находит ли принцип справедливости свою последовательную реализацию в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, в частности в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Достижение цели исследования потребовало разрешения следующих задач:

‒ анализ общих представлений о справедливости в философии и праве;

‒ определение соотношения права и справедливости и содержания принципа справедливости в праве;

‒ характеристика принципов налогообложения, их классификаций, определение места принципа справедливости в системе принципов налогообложения;

‒ выявление составляющих, аспектов принципа справедливости в налоговом праве;

‒ анализ действующего налогового законодательства с позиций реализации отдельных аспектов принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы, а также частнонаучные методы познания (формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой).

Источниковедческая база исследования представлена международно-правовыми актами, законодательством РФ, решениями Европейского суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практикой Высшего Арбитражного Суда РФ, рядом законопроектов. При исследовании также использовались отдельные нормативно-правовые акты зарубежных государств.

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в российской науке финансового права предпринята попытка комплексного анализа содержания принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц). Автором выявлены и теоретически обоснованы основополагающие аспекты принципа справедливости в налоговом праве, а также обозначены отдельные проблемы при реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в РФ.

Научная новизна работы состоит также в следующих положениях, выносимых на защиту :

1. Принцип справедливости в налоговом праве имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов:

а) принцип всеобщности налогообложения;

б) принцип равенства налогообложения;

в) принцип учета фактической способности к уплате налога;

г) принцип соразмерности налогообложения.

2. Принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

3. Принцип равенства в налоговом праве предполагает дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства налогообложения и, как следствие, несправедливостью.

4. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве и является необходимым условием для справедливого применения принципа всеобщности и принципа равенства налогообложения.

5. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога на доходы физических лиц возможен с помощью нескольких способов:

во-первых, установления необлагаемого минимума дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; указывается степень научной разработанности вопросов, рассматриваемых в диссертации, и теоретическая основа исследования; определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая основа и источниковедческая база; обозначается научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Справедливость и право» исследуется содержание понятия «справедливость» и прослеживается развитие взглядов, представлений о справедливости в философии и праве, а также анализируется взаимосвязь справедливости и права.

Первый параграф «Развитие представлений о справедливости в философии и праве» посвящен описанию развития представлений о справедливости в философии и праве с античных времен до ХХ в. В параграфе излагаются взгляды на понятие справедливости античных авторов (Сократ, Платон, Аристотель, Цицерон и др.), средневековых философов (Ф. Аквинский), мыслителей XVII – XIX вв. (Г. Гроций, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, Г. Гегель, И. Кант, Ф. Энгельс), современных философов (Дж. Ролз).

В результате проведенного обзора взглядов на развитие категории справедливости автор приходит к выводу, что в каждой исторической эпохе господствует свое представление о справедливости, обусловленное социально-экономическим, политическим, культурным развитием общества.

Кроме того, в диссертации обращается внимание на многоаспектность понятия «справедливость». При этом подчеркивается, что уже начиная со времен античности отмечается неразрывная связь справедливости и права, и именно выражение в праве является одним из главных аспектов справедливости.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в праве» автор отмечает различные подходы к вопросу о соотношении права и справедливости, в частности справедливость рассматривают как сущность права, как свойство или качество права, как принцип права.

Справедливость как принцип права отражает сущность права и представляет исходное положение, начало, которое составляет основу для формирования и развития всей системы права, отраслей права, отдельных институтов права.

В теории права сложилось деление принципов права на общеправовые (общие, основные), межотраслевые и отраслевые. Справедливость традиционно относится к общеправовым принципам права, т. е. является той идеей, которая свойственна всему праву в целом и каждой его отрасли права в отдельности. Принцип справедливости позволяет не только обеспечить единство, определенность, надежность правовой системы, но в нем заложены и ориентиры для совершенствования права.

Принцип справедливости находит свое отражение в праве. Причем этот принцип может закрепляться не только в форме строго нормативного определения. Справедливость как принцип права может находить свое выражение в законе через установленное соответствие, например, между деянием человека и воздаянием; через соотношение прав и обязанностей.

В диссертации также отмечается, что принцип справедливости выступает критерием, мерой, с которыми подходят к оценке общественных отношений. В разных отраслях права аспекты выражения принципа справедливости могут быть неодинаковыми.

Во второй главе диссертации «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируется содержание принципа справедливости в налоговом праве, а также рассматриваются отдельные аспекты выражения принципа справедливости в налоговом праве. Глава состоит из двух параграфов.

Первый параграф «Принципы налогообложения: понятие, классификация и значение» содержит исследование понятия принципов налогообложения, а также различных подходов к их классификации в трудах зарубежных и отечественных ученых (как юристов, так и экономистов). При этом отмечается, что первоначально научная разработка принципов налогообложения была связана со стремлением обеспечить рациональную основу взимания государством налогов, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и ограничить четкими рамками действия органов власти по взиманию налогов.

Первый параграф второй главы содержит предложенные в научной и учебной литературе классификации принципов налогообложения, которые отличаются разнообразием как в составе выделяемых групп принципов налогообложения, так и в выборе критерия для их деления на группы. В то же время, по мнению автора, основу содержания современных принципов налогообложения составляют «общие положения относительно налогов вообще», сформулированные шотландским ученым Адамом Смитом еще в XVIII в.

На основе анализа научных подходов к определению принципов налогообложения делается вывод о том, что с XVIII в. и до настоящего времени принцип справедливости занимал и занимает особое место в системе принципов налогообложения. При этом принцип справедливости можно рассматривать как правовой принцип; как экономический принцип, характеризующий налог в качестве экономического явления; как нравственный (этический) принцип устройства налога.

Принципы налогообложения, выработанные наукой, находят свое прямое выражение в праве. В параграфе дается характеристика легально закрепленных в НК РФ принципов и анализируется их содержание с учетом правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ.

В завершение параграфа делается вывод о том, что принципы налогообложения, являясь по своей сути требованиями к налогу и построению налоговой системы государства, определяют содержание отдельных правовых норм , институтов налогового права.

Принципы налогообложения, находя свое выражение в праве, составляют основу для правового регулирования налоговых отношений. При этом в них отражается определенный результат развития как практики налогообложения, так и научных разработок правил взимания налогов.

Принципы налогообложения являются ориентиром для законодателя при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и при принятии новых законов. Отмечается значение принципов налогообложения и при разрешении налоговых споров, в частности, в случаях неопределенности и/или противоречивости правовых норм налогового законодательства, а также в случае выявления пробелов в праве.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируются сущность, содержание и выражение принципа справедливости в налоговом праве.

При этом отмечается, что понятие справедливости в налогообложении не является неизменным. С развитием общества и государства его содержание меняется. В работе обращается внимание на относительность и субъективность в понимании принципа справедливости в трудах различных исследователей.

Кроме того, автор отмечает, что вопрос о достижении справедливости в сфере налоговых отношений неразрывно связан с поиском сложного компромисса между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Этот поиск затрагивает различные аспекты налогообложения.

В параграфе приводится обзор подходов к пониманию сущности принципа справедливости в налогообложении в работах различных зарубежных и отечественных ученых (начиная с XVIII в. и до наших дней). Особое внимание уделяется анализу исторического развития содержания принципа справедливости. В этой связи отмечается, что начиная с XVIII в. принцип справедливости в налогообложении в первую очередь понимался как достижение всеобщности и равномерности в налогообложении и выражался через соответствие размера взимаемого налога с экономическими возможностями налогоплательщика.

На основе проведенного анализа делается вывод о том, что несмотря на имеющиеся в финансово-правовой науке различия в понимании принципа справедливости в налогообложении, можно выделить аспекты выражения данного принципа. К числу таких аспектов можно отнести, в частности, достаточность, соразмерность, всеобщность и равенство, подвижность и удобство налогообложения. Также отмечается, что реализацию справедливых начал в налогообложении рассматривают и в связи с проблемами распределения и перераспределения доходов налогоплательщиков в обществе.

В параграфе рассматриваются проблемы нормативно-правового закрепления принципа справедливости как в законодательстве РФ, так и в законодательстве зарубежных стран. При этом делается вывод, что в отличие от законодательства некоторых зарубежных государств, законодательство РФ о налогах и сборах прямо не закрепляет принцип справедливости. В то же время отдельные аспекты выражения принципа справедливости находят свое нормативное закрепление в НК РФ. В частности, НК РФ устанавливает принципы всеобщности налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), равенства налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ), учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), соразмерности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Следовательно, принцип справедливости в налоговом праве, непосредственно вытекающий из норм Конституции РФ, имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов: всеобщность и равенство налогообложения, учет фактической способности к уплате налога, соразмерность налогообложения. В диссертации кроме того отмечается, что принцип справедливости может рассматриваться не только как общий принцип, лежащий в основе правового регулирования устройства налогов и налоговой системы в целом, но и как специальный принцип, характеризующий отдельные институты налогового права (например, институт ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В параграфе анализируются обозначенные выше аспекты принципа справедливости в налоговом праве.

Принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности каждого платить законно установленные налоги.

В диссертации рассматривается развитие понятия всеобщности налогообложения. При этом автор особо останавливается на проблеме необлагаемого минимума дохода, в работе приводятся различные обоснования необходимости его установления. Установленный необлагаемый минимум в определенной степени учитывает имущественное положение налогоплательщика, что позволяет говорить о необлагаемом минимуме дохода как об одном из способов учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Автор приходит к выводу, что принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером, и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

Рассматривая вопрос о принципе равенства, автор приходит к следующему выводу: принцип равенства в налоговом праве предполагает определенную дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства и, как следствие, не соответствует принципу справедливости. Содержание принципа равенства налогообложения дополняется принципом учета фактической способности к уплате налога.

Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога является необходимым условием для обеспечения равномерности и справедливости в налогообложении. В диссертации отмечается, что справедливая мера в налогообложении выражается не в одинаковом размере взимаемого со всех налогоплательщиков налога, а в уплате такого налога, который установлен с учетом имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, учет фактической способности к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве.

В рамках рассмотрения отдельных составляющих выражения принципа справедливости в налоговом праве автор останавливается на вопросе о методе налогообложения. В работе рассматриваются взгляды на пропорциональный и прогрессивный методы налогообложения, приводятся различные обоснования, в частности прогрессивного налогообложения. В диссертации отмечается, что хотя оценка прогрессивного налогообложения в настоящее время не всегда положительна и вызывает споры, тем не менее можно отметить, что в финансово-правовой науке достижение справедливости в большей степени связывается именно c применением прогрессивного метода налогообложения.

Принцип соразмерности как один из аспектов принципа справедливости в налоговом праве заключается в соответствии налогов и сборов, установленных и взимаемых с целью обеспечения необходимого финансирования расходов государства, с возможностью реализации плательщиками их основных прав и свобод. При этом отмечаются два аспекта принципа соразмерности налогообложения. Первый аспект заключается в том, что реализация основных прав и свобод гражданами не должна ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты налогов и сборов. Второй аспект - налогообложение не должно быть чрезмерно обременительным и, в частности, приводить налогоплательщика к отказу от ведения определенного рода деятельности, изменению вида деятельности .

В третьей главе диссертации «Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц» исследуются вопросы реализации различных аспектов принципа справедливости применительно к налогообложению доходов физических лиц.

Первый параграф «Налог на доходы физических лиц - справедливый налог» данной главы содержит общую характеристику налога на доходы физических лиц в аспекте его соответствия общим требованиям принципа справедливости. Отмечается, что в научной литературе подчеркивался демократический и справедливый характер подоходного налога. Структура налога на доходы физических лиц позволяет установить необходимое соответствие налога с действительным имущественным положением налогоплательщика. Возможность определить доход налогоплательщика, применить освобождение необходимого минимума дохода, а также учесть иные обстоятельства жизни налогоплательщика, влияющие на его способность к уплате налога, обеспечиваются именно при взимании этого налога.

В параграфе приводится сравнительная характеристика подоходного (прямого) и косвенного налогообложения применительно к реализации различных аспектов принципа справедливости. При этом автор приходит к выводу, что начала всеобщности, принцип учета фактической способности к уплате налога реализуются при налогообложении доходов физических лиц в большей мере, чем при косвенном налогообложении. К преимуществам подоходного налогообложения можно также отнести особую функцию, которую может выполнять налог на доходы физических лиц. В частности, при правильной организации прогрессивный налог на доходы физических лиц может выступать одним из способов перераспределения доходов в обществе, сглаживания неравенства доходов богатых и бедных и, следовательно, способом поддержания социальной справедливости в обществе.

В параграфе также приводится краткий исторический обзор развития подоходного налогообложения физических лиц в России.

Второй параграф третьей главы «Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц» посвящен анализу реализации указанных аспектов принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Следовательно, все без исключения физические лица , независимо от их гражданства, обязаны платить налог на доходы физических лиц при наличии соответствующего дохода, что отвечает критериям всеобщности и равенства налогообложения.

В целях реализации принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц большое значение имеет характеристика дохода как объекта налогообложения . В параграфе рассматриваются следующие виды доходов: валовой, чистый и свободный.

На основе анализа представленных в финансово-правовой науке взглядов автор приходит к выводу, что размер валового дохода не может быть признан безусловным показателем действительного имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, такой аспект принципа справедливости, как учет фактической способности к уплате налога, при обложении налогом именно валового дохода не всегда может быть соблюден.

В целях реализации принципа справедливости необходимо применение вычетов из общей (совокупной) суммы дохода лица, в первую очередь, сумм расходов, произведенных для получения дохода, суммы необлагаемого минимума.

во-первых, установления необлагаемого минимума в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

во-вторых, применения налоговых вычетов, позволяющих учесть фактические обстоятельства жизни налогоплательщика;

в-третьих, определения совокупного дохода семьи, применения совместного декларирования.

В параграфе анализируются указанные способы учета фактической способности к уплате налога, а также их закрепление в действующем законодательстве. Делается вывод, что налоговое законодательство РФ предусматривает возможность обеспечить реализацию принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога путем предоставления налогоплательщикам прав на налоговые вычеты.

К налоговым вычетам, являющимся способом определения действительного имущественного положения налогоплательщика, прежде всего можно отнести профессиональные налоговые вычеты, закрепленные в ст. 221 НК РФ. Применение профессиональных налоговых вычетов фактически позволяет определить чистый доход налогоплательщика, что в полной мере соответствует законодательно закрепленному принципу учета фактической способности к уплате налога и, соответственно, общему принципу справедливости в налоговом праве.

Применительно к установлению необлагаемого минимума автор подчеркивает, что выполнение требований принципа справедливости не ограничивается только нормативным закреплением права налогоплательщика на необлагаемый минимум. Принцип справедливости предполагает освобождение от налогообложения минимального дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека, т. е. в размере не ниже установленной в государстве величины прожиточного минимума . При этом размер закрепленного в настоящее время стандартного налогового вычета ниже установленной в стране величины прожиточного минимума. Кроме того, автор отмечает, что подход, представленный в налоговом законодательстве РФ к установлению необлагаемого минимума, не учитывает изменения величины прожиточного минимума и его неодинаковый размер в различных субъектах РФ. В этой связи автор приходит к выводу, что такой аспект принципа справедливости в налоговом праве, как закрепление в законе необлагаемого минимума в размере, который обеспечивал бы по крайней мере прожиточный минимум налогоплательщику, не находит своего последовательного выражения в законодательстве РФ о налогах и сборах.

В параграфе также отмечается, что принцип учета фактической способности требует учета семейного положения налогоплательщика. Одинаковый размер дохода лица, обеспечивающего, содержащего семью, и лица, не имеющего таких обязанностей, не свидетельствует об их одинаковом имущественном положении, следовательно, и взимание с их доходов налога в одинаковом размере приведет к нарушению принципа справедливости. В то же время в РФ учет семейного положения осуществляется путем предоставления права на налоговые вычеты, в частности, права на налоговый вычет на ребенка, закрепленное в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В диссертации обращается внимание и на иные способы учета семейного положения, предусмотренные налоговым законодательством зарубежных государств, в частности, на такие, как определение общего дохода семьи, совместное декларирование доходов.

В третьем параграфе «Принцип справедливости и налоговые льготы» анализируются проблемы предоставления налоговых льгот с точки зрения соблюдения принципа справедливости в налоговом праве.

Конституционный Суд РФ в своих актах прямо называет льготу исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. В этой связи вопрос о справедливом характере налоговых льгот звучит особенно актуально.

В параграфе анализируются цели предоставления налоговых льгот, при этом подчеркиваются следующие цели: 1) поддержание материального положения налогоплательщика (социальная цель); 2) стимулирование развития определенных видов деятельности (отраслей производства). Автор соглашается с высказываемой в литературе точкой зрения, что при предоставлении льгот с социальной целью их использование позволяет отступить от формального равенства в налоговом праве и фактически является определенной защитой малоимущего налогоплательщика. Налоговая льгота в данном случае будет являться проявлением «неравного отношения к неравным людям» и выступать одним из аспектов выражения принципа справедливости в налоговом праве.

При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога. Например, предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

О справедливости льгот стимулирующего характера можно говорить, по мнению автора, в случае, если их предоставление обусловлено общественно значимыми целями.

При этом автор подчеркивает субъективный характер оценки справедливости таких льгот. В качестве примера приводится закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения. Целью закрепления настоящей льготы является обеспечение доступности образовательных услуг, в том числе платных. При этом предоставление налогового вычета поставлено в зависимость от очной формы обучения ребенка, что вряд ли можно признать справедливым по отношению к лицам, обучающимся очно-заочно или заочно. Следовательно, цель предоставления льготы, т. е. обеспечение реализации права на образование вне зависимости от формы обучения, в данном случае не достигается

В параграфе также обращается внимание на несправедливый характер налоговых льгот, установленных без учета имущественного положения налогоплательщика, например, только на основании должностного положения налогоплательщика

В четвертом параграфе «Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения» рассматриваются проблемы оценки и определения налогооблагаемого дохода физического лица, поскольку последовательная реализация принципов равенства и всеобщности налогообложения и, как следствие, принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц возможна только на основе точного определения и оценки налогооблагаемого дохода физического лица.

В параграфе отмечается, что определение налогооблагаемого дохода осуществляется в различных целях, в частности для учета определенного вида и источника дохода (например, фундированный или нефундированный), а также для установления точного размера налогооблагаемого дохода налогоплательщика. Реализация принципов равенства и всеобщности при налогообложении доходов физических лиц возможна лишь в том случае, если точно определен размер дохода каждого налогоплательщика. Уклонение налогоплательщика от уплаты налога путем искажения истинного размера дохода, сокрытия налогооблагаемого дохода переносит тяжесть налогового бремени на других налогоплательщиков, что приводит к нарушению принципа справедливости.

В параграфе анализируются существующие в науке и практике подоходного налогообложения подходы к налогообложению дохода. Первый подход исходит из необходимости учета вида полученного налогоплательщиком дохода путем применения соответствующей ставки налога (парцелярный, шедулярный тип налога), второй подход предполагает определение размера общего дохода лица («глобальный» налог, общеподоходный тип). При этом отмечается, что вопрос о том, какой из указанных подходов в большей степени отвечает принципу справедливости, не решен однозначно, так как в литературе делаются противоречивые выводы о справедливости дифференциации налогообложения в зависимости от источника дохода и о несправедливости такой дифференциации.

В параграфе также анализируются различные способы оценки доходов при подоходном налогообложении в историческом аспекте, особое внимание уделено анализу такого способа, как декларация.

В завершение параграфа делается вывод о том, что требования принципа справедливости предполагают наличие эффективной системы государственного контроля за правильным определением размера налогооблагаемого дохода. В то же время в правовом демократическом государстве такой контроль не может быть чрезмерным и должен иметь пределы, отвечающие балансу публичных и частных интересов.

В пятом параграфе «Достижение равномерности при налогообложении доходов физических лиц» рассматривается вопрос о том, применение какого из методов налогообложения - прогрессивного или пропорционального - обеспечивает большую равномерность в подоходном налогообложении. В этой связи исследуются существующие в литературе различные подходы и взгляды на эту проблему. Отмечается, что одной из основных причин отказа от применения прогрессивной шкалы налогообложения в РФ и выбора пропорционального метода налогообложения называется высокая вероятность сокрытия доходов и уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Таким образом, практика российского подоходного налогообложения физических лиц показывает, что реализация принципа справедливости зависит не только от того, какой метод налогообложения будет выбран и закреплен в налоговом законодательстве, но и от эффективности действующей системы налогового контроля за уплатой налога.

По результатам проведенного исследования автор приходит к выводу, что в современном российском государстве вопрос о возврате к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц остается актуальным и ждет своего решения. В качестве главных доводов, обосновывающих необходимость введения прогрессивной шкалы, можно назвать, во-первых, регулирующую функцию прогрессивного подоходного налога, которая в современных условиях сильного имущественного расслоения российского общества позволит сократить разрыв в доходах, и, во-вторых, опыт ряда зарубежных стран, в которых применяется именно прогрессивный метод подоходного налогообложения.

В заключении подводятся итоги проведенного диссертационного исследования и делаются выводы.

1. Принципы справедливости и равенства в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2010. №5. (0,4 п. л.).

2. Принцип справедливости налогообложения и налоговые льготы // Налоги и налогообложение. 2010. №8. (0,4 п. л.).

3. Принцип справедливости в налоговом праве: историко-теоретический аспект // Налоги и налогообложение. 2011. №6. (0,6 п. л.).

Российский энциклопедический словарь. Кн. 2. М., Большая Российская энциклопедия, 2001. С. 1490.

Следует отметить, что до внесения изменений ФЗ -ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 1 ст. 3 НК РФ прямо предусматривал, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости.

За 2010 год в Государственную Думу РФ внесены проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 12.01.2010.), проект Федерального закона № «О внесении изменений в статью 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 04.08.2010), проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 16.09.2010 г.) // URL: http://www. *****.

Нравственная категория справедливости как понятие о должном, как соответствие между деянием и воздаянием является основополагающей идеей, на которой строится любая система правового регулирования. В то же время принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения.

Говоря о принципе справедливости в налоговой сфере, необходимо учитывать его экономико-правовую природу, что заставляет рассматривать эту категорию с двух точек зрения: экономической и юридической.

В экономическом плане принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя привилегии другим. В зарубежной экономической науке различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т. е. каждый должен выплачивать налог одинаковой величины {принцип платежеспособности). В основе этого принципа лежит идея о том, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика.

Однако в данном случае встает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов. Возьмем, например, двух людей, работающих на одном заводе, выполняющих одинаковую работу и ползающих одинаковую зарплату. У одного из них один ребенок, а другой имеет на своем иждивении пятерых детей. Можно ли считать их находящимися в равном положении? По-видимому, нет.

Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, иными словами, кто получает больше от государства тех или иных благ, тот должен больше платить в виде налогов (принцип выгод). Однако насколько справедлив принцип выгод, зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налоги. Так, общеизвестно, что пожилые люди, с одной стороны, имеют более низкие доходы по сравнению с молодыми трудоспособными людьми, но, с другой стороны, они чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги. В то же время, согласно принципу выгод, пожилые люди должны платить налогов больше, так как они извлекают большую выгоду за счет государственного финансирования больниц и клиник. Очевидно, что в данном случае применение принципа выгод к пенсионерам и лицам пожилого возраста будет несправедливым.

Если же рассматривать вопрос финансирования строительства и ремонта автомобильных дорог, то многие согласятся с тем, что пользователи автомобильных дорог и владельцы автотранспорта должны отдавать больше других на содержание автодорог. Так и делается - система федеральных налоговых платежей в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог с владельцев автотранспортных средств и др.) является основным источником финансирования дорожного хозяйства страны.

Следует отметить, что выделение "вертикальной" и "горизонтальной" справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня: как определить степень справедливости налогообложения?

С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько обоснованно законодатель урегулирует порядок изъятия собственности у плательщиков, а также каким образом соотносятся между собой государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить.

Однако в настоящий момент налоговое законодательство нельзя назвать справедливым, поскольку в приоритетном положении находится государство в лице своих налоговых органов. Так, например, налогоплательщик может требовать возврата излишне уплаченных налоговых платежей в течение трех лет, в то время как налоговые органы могут применять бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц в течение шести лет с момента образования недоимки (п. 3 ст. II Закона об основах налоговой системы). Кроме того, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет строгую ответственность в виде применения мер административной и уголовной ответственности, а также уплачивает крупные финансовые санкции даже без учета его вины. В то же время за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов, налоговые органы не несут практически никакой ответственности.

Более того, уже само право налоговых органов толковать законы, которое вытекает из ст. 25 Закона об основах налоговой системы, изначально ставит плательщика в неравное положение по сравнению с налоговой инспекцией. налоговый право финансовый юридический

На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им указанным ниже положениям.

• 1) Бюджетная и налоговая политика государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об "одинаковости в налогообложении" ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями, и их нельзя уравнивать в том же вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет.
• 2) Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, ориентированные на финансирование определенных государственных нужд, плательщиками которых выступают лица, больше других получающие блага от государства. Приведенный выше пример финансирования строительства и ремонта отечественных автомобильных дорог является самым показательным в этом плане.
• 3) Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т. д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны.
• 4) Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Что касается шедулярного (классификационного, парциального) налогообложения, то эта методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы - шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная методика позволяет каждый вид дохода облагать дифференцированно, поэтому не случайно, что эта система используется во многих государствах мира.

5) С юридической точки зрения, налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность.

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.

У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли классики экономической науки. Достаточно привести имена таких выдающихся ученых, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, А. Вагнер и др., фундаментальные работы которых заложили основу современного налоговедения. В частности, А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) впервые обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и сегодня. К ним он отнес принцип справедливости , заключающийся во всеобщности и пропорциональности налогообложения; принцип определенности , который в современной трактовке означает, что налог должен быть установлен таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить; принцип удобства , в соответствии с которым каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика; принцип эффективности , согласно которому административные расходы по взиманию налогов не должны быть больше, чем сами налоговые поступления.

Принцип налогообложения – основополагающее, базовое положение, лежащее в основе налоговой системы государства . Часть таких принципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые принципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Так, принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в главе 15 НК РФ и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санкций и др. Статья 40 НК РФ устанавливает специальные принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» :

1. . Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. . Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. . Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. . Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. . При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Рассмотрим указанные принципы более подробно.

Принцип законности налогообложения .

Законность представляет собой многоплановую юридическую категорию, под которой в литературе понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования и т.д. Обобщив высказанные в литературе позиции, можно определить законность как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.

Правовой институт законности включает две составляющие . Первая касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении законодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов. Нарушение этих требований по форме или по существу влечет ущербность нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоотношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство. В сфере налогообложения присутствуют обе составляющие.

Анализ налогового законодательства, доктринальных источников и судебной практики позволяет сформулировать основные требования к законно установленным налоговым платежам:

· налоги устанавливаются представительными органами государственной власти и местного самоуправления;

· налоги устанавливаются в форме актов налогового законодательства с соблюдением правотворческой процедуры;

· акты налогового законодательства должны иметь правовой характер;

· при установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог;

· акты налогового законодательства должны быть надлежащим образом введены в действие.

Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы», Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения .

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Всеобщность налогообложения состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера.

Отметим, что НК РФ расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». В то время как ст. 57 Конституции РФ, находящаяся в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина», закрепляет налоговую обязанность в отношении только физических лиц, НК РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации . КС РФ указал, что «налог – это безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства». При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

Принцип равенства налогообложения означает, прежде всего, запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере. Речь идет о формально-юридическом равенстве налогоплательщиков перед законом и судом, о равенстве их налогово-правового статуса . Равенство налогообложения – частное проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права. В самом общем виде этот принцип закреплен в ст. 2 Всеобщей декларации прав человека: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия, как-то: в отношении расы, цвета кожи, пола, языка, религии, политических или иных убеждений, национального или социального происхождения, имущественного, сословного или иного положения». Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед законом и судом. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В частности, КС РФ указал, что дифференциация режимов налоговых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.

Принцип соразмерности налогообложения .

Соразмерность налогообложения включает требования:

· пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

· обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

· допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи . Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.

Установление налогов и сборов должно быть экономически оправданным и целесообразным, базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. При этом совокупный размер бюджетных расходов (потребности государства в бюджетных средствах) не может выступать определяющим критерием в налогообложении. Сам по себе бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не составляет необходимое и достаточное «экономическое основание» для взимания налогов и сборов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой системы.

Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности – одного из основных прав и свобод человека, на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части третьей ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им.

Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно признаваться несоразмерным. Налог не должен быть чрезмерно обременительным (а тем более - разорительным), не должен убивать интерес к социально полезной деятельности, а также – не должен выталкивать плательщика в «теневые» секторы жизнедеятельности общества. В сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы .

Принцип единства налоговой системы России .

Требование единства налоговой системы Российской Федерации логически вытекает из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России. Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Статья 74 Конституции РФ устанавливает: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей».

В настоящее время налоговая система России носит относительно централизованный характер . Установление общих принципов налогообложения и сборов, формирование налоговой системы, включающей, в том числе, исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ.

Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется в НК РФ. «Исходя из необходимости достижения равновесия между правом субъектов РФ устанавливать налоги и сборы, – указал КС РФ, – приоритетом основных прав и свобод человека и единством экономического пространства России налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей». В соответствии с п. 6 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы также федеральным законодателем.

Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. При этом налоговые органы, будучи отнесены к федеральным экономическим службам, в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации; налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами субъектов РФ.

Принцип определенности налогообложения .

Требование определенности – важнейший признак права как системы социальных норм. Источники права, особенно законодательство, отличает особый юридический язык, особая юридическая техника. Речь, прежде всего, идет о четкости, ясности, недвусмысленности изложения нормативного материала. Право должно точно фиксировать требования, предъявляемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запрещенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые варианты правомерных поступков, последствия их нарушения.

Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. Особое значение здесь придается правилу, сформулированному еще древнеримскими юристами: Leges intellegi ab omnibus debent – законы должны быть понятны каждому.

Вопросы определенности налоговых норм неоднократно затрагивались в судебной практике КС РФ, которым сделаны важнейшие выводы о том, что в Российской Федерации, как в правовом государстве, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно этим обусловлено предписание НК РФ о том, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить. Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Поэтому предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов. К сожалению, термины «сомнение», «противоречие», «неясность» нормативно не определены и носят оценочный характер. В то же время при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Контрольные вопросы:

1. Дайте определение налогового права. Перечислите его основные источники.

2. Охарактеризуйте принципы налогового законодательства.

3. Что понимается под налоговым законодательством?

4. На какие группы делятся источники налогового права?

5. Имеют ли законодательные акты о налогах и сборах обратную силу?

6. Дайте определение отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

7. Перечислите методы налогового права.

8. Охарактеризуйте принципы налогового законодательства.

9. Раскройте содержание принципа соразмерности налогообложения.

10. Что понимается под принципом единства налоговой системы России?

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», - подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

Финансовые принципы:

• достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
• эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

Экономике-хозяйственные принципы:

• надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
• разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

Этические принципы:

• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налогов;
• максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление - экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

• с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
• больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление - юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

Для того чтобы каждый четко понимал, какие налоги, с чего, в каком размере и порядке он должен платить, определяются элементы налога. Налогоплательщики - это организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возлагается обязанность уплачивать налоги. Организации: 1) российские - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Филиалы, представительства, иные обособленные подразделения юридических лиц самостоятельными налогоплательщиками не являются; 2) иностранные - иностранные юридические лица, компании, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и создающиеся в соответствии с законодательствами иностранных государств, международных организаций филиалы и представительства указанных иностранных и международных организаций. Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Среди физических лиц выделяют группу индивидуальных предпринимателей - физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ (ст. 53 НК РФ). Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (ст. 55 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (ст. 52 НК РФ). 10) Именно в функциях проявляется сущность налога. Функции налогов позволяют определить, какую роль играют налоги в государстве, каково влияние налогов на общество. Фискальная функция налогов – основная, изначально характерная для любых налоговых систем. Сущность этой функции заключается в том, что с помощью налогов образуются денежные фонды, необходимые для осуществления государством собственных функций. В государствах прошлых столетий фискальная функция налогов была не только основной, но и единственной. В современном мире налоги стали играть главенствующую роль в формировании государственных ресурсов именно благодаря своей фискальной функции. Фискальная функция налогов приводит к тому, что государство активно вмешивается в экономические отношения хозяйствующих субъектов. 11) Регулирующая функция проявляется через комплекс мероприятий в сфере налогообложения, направленных на усиление государственного вмешательства в экономические процессы (для предотвращения спада или стимулирования роста производства, научно-технического прогресса, регулирования спроса и предложения, объема доходов и сбережений населения, объема инвестиций). Суть регулирующей функции применительно к общественному воспроизводству состоит в том, чтобы посредством налогообложения воздействовать не только на макроэкономические пропорции, но и на поведение хозяйствующих субъектов, и на экономическое поведение граждан: их стремление к потреблению, сбережениям, инвестициям. Данная функция реализует не только экономические отношения в иерархической подчиненности (государство - налогоплательщик), но во многом и экономические отношения между налогоплательщиками. 12) Прямой налог -- налог, который взимается государством непосредственно с доходов (заработной платы, прибыли, процентов) или имущества налогоплательщика (земли, строений, ценных бумаг). В Российской Федерации действует следующая система основных прямых налогов: 1. Прямые налоги, удерживаемые с юридических лиц (налог на прибыль предприятия, налог на имущество предприятия и другие); 2. Прямые налоги, взимаемые с физических лиц (подоходный налог с населения, поимущественный налог с населения, налог на владельцев транспортных средств и прочие). «Прямые налоги подразделяются на реальные, которыми облагаются отдельные виды имущества налогоплательщика, и личные, которые взимаются в соответствии с размером дохода с учетом предоставленных налоговых льгот». Елецкий Н.Д., Корниенко О.В. Экономическая теория. Ростов-на-Дону, 2002. С. 91. Окончательным плательщиком прямых налогов является владелец имущества (дохода). «Прямые налоги имеют самое близкое отношение к определенному доходу или имуществу плательщика, оцениваемому тем или другим способом, и применение этого вида обложения не требует вмешательства государственной власти в промышленную деятельность, которое неизбежно сопровождает все косвенные налоги (требуют установления контроля за производством)». Ильин С.С., Маренков Н.Л. Основы экономики. М., 2004. С. 68. Также они обеспечивают государству более устойчивый и определенный доход, так как взимаются с имущества или дохода плательщиков, имеющего постоянную направленность к возрастанию. Потребление, составляющее объект косвенного обложения, не отличается постоянством и может подвергаться, в зависимости от различных причин, значительным колебаниям. Независимо от устойчивости поступлений, чистый доход государства от прямых налогов больше, чем от косвенных. В социальном отношении немаловажное значение имеет то обстоятельство, что в прямых налогах правительство предъявляет свои требования непосредственно плательщику, который ясно представляет себе свою обязанность и поэтому привыкает сознательно относиться к участию граждан в общих расходах государства, также приобретает интересы к вопросам, касающимся финансового хозяйства отечества. Таким образом, можно сделать вывод, что прямое налогообложение, по сравнению с косвенным, имеет много преимуществ финансового, экономического и социального характера. Но все же и у них есть недостатки: они не могут служить для обложения в достаточной мере массы населения, принадлежащей к бедному классу. В своем отношении прямые налоги играют существенную роль в налоговой системе Российской Федерации и формировании доходной части бюджетной системы. Налог на прибыль. Физические лицаНалог на доходы физических лиц учитывает все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. 13)